金桥法谈丨虚开增值税专用发票犯罪中介绍方的行为定性与从犯地位辨析

经介绍方居间介绍，受票方以支付“开票费”“税点”等名义，从开票方获得进项票后用于抵扣从而不缴、少缴税款，此乃司法实践中虚开增值税专用发票罪的通常行为模式。该行为模式下，介绍方的行为应按照开票方的行为性质定性还是按照受票方的行为性质定性？

法释〔2024〕4号出台前，按照刑法分则第205条第三款之规定，司法实践对“为他人虚开”“为自己虚开”“让他人为自己虚开”“介绍他人虚开”的行为均以虚开增值税专用发票罪论处，在此基础上讨论介绍方的行为定性并无实际意义。

法释〔2024〕4号出台后，针对前述的通常行为模式，按照最高法关于该司法解释的理解与适用的观点，对开票方和受票方应以不同的罪名论处。对于开票方，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为受票方开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，应以非法出售增值税专用发票罪论处；对于受票方来说，其支付“开票费”“税点”等取得增值税专用发票，属于非法购买增值税专用发票行为，如其购买目的系在应纳税义务范围内通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，对目的行为应以逃税论处，由此对受票方应按照非法购买增值税专用发票罪与逃税罪的牵连犯进行处理。

相较于非法出售增值税专用发票罪，刑法针对非法购买增值税专用发票罪及逃税罪配置了较低的法定刑，针对逃税罪还规定了附条件不予追究刑事责任的事由，同等条件下，对介绍方的行为按照开票方的行为性质定性将导致介绍方承受较重处罚，而按照受票方的行为性质定性介绍方会得到较轻处罚甚至会被免于追究刑事责任。笔者对此经检索公开案例，暂未能检索到类案可供参考。

虚开专票犯罪中，开票与受票是事实上的对合（对向）关系，介绍方的行为客观上对开票、受票双方均有帮助作用，这种客观上的帮助作用是对合犯的性质决定的，但并不能因此得出有客观帮助作用就有主观帮助故意的结论。因此笔者认为，对于前述的通常行为模式中介绍方的行为定性，可以考虑通过聚焦其主观故意系帮助一方还是帮助双方来进行区分。具体来讲：

第一，仅有帮助开票方故意的介绍行为应按照开票方行为性质定性。这种情况通常表现为介绍方受开票方委托，或者基于与开票方的特殊关系、利益分配约定等因素，主观上产生了帮助开票方引荐受票方受票的故意，根据主客观相统一的原则，应以非法出售增值税专用发票罪论处。

第二，仅有帮助受票方故意的介绍行为应按照受票方行为性质定性。这种情况主要表现为介绍方根据受票方的委托，或者基于与受票方的特殊关系、利益分配约定等因素，主观上产生了帮助受票方寻找开票方开票的故意，根据主客观相统一的原则，应按照非法购买增值税专用发票罪与逃税罪的牵连犯进行处理。

第三，对开票、受票双方都有帮助故意的介绍行为，应按照想象竞合规则处理，即按照开票方行为性质定性。这种情况通常出现在职业介绍人身上，职业介绍人既有帮助开票方的故意，也有帮助受票方的故意，并基于这些故意实施了为双方相互引荐、沟通关系等介绍行为，对其行为理应从一重处罚即以非法出售增值税专用发票罪论处。

在对开票方与受票方分别以不同罪名论处的情形下，对介绍方的行为定性应聚焦其系帮助一方还是帮助双方的故意进行区分及认定。

在虚开增值税专用发票犯罪中，应根据介绍方在共同犯罪中的作用认定其主从犯地位。

刑法理论逻辑上的自洽，往往并不能解决个案处理罪刑相当的问题，个案处理不能背离罪责刑相适应原则。