金桥法谈丨虚开发票罪如何出罪？

严红光律师

广东金桥百信（中山）律师事务所

前言

法释〔2024〕4号解释将“为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人”四种形式的虚开发票行为均纳入虚开发票罪的打击范围，对虚开发票行为中的开票方、介绍方、受票方均以虚开发票罪论处，严密了打击虚开发票罪的法网。但同为虚开型犯罪，解释针对虚开增值税专用发票罪这一重罪规定了出罪事由，而针对虚开发票罪这一轻罪却未规定出罪事由，成为解释的一大遗憾。虚开发票罪如何出罪，有待司法实践进一步摸索。笔者拟从两个角度对此进行探析。

一、

虚开发票但并未造成国家税款损失的，是否可以出罪？

刑法理论界对于虚开发票与虚开增值税专用发票是否应做统一解释存在争议。有观点认为，既然对“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的虚开增值税专用发票行为不以虚开增值税专用发票罪论处，按照举重以明轻的法理，对“虚开发票但并未造成国家税款损失的”虚开发票行为自然可不以虚开发票罪论处。另一观点则认为虚开发票罪是行为犯，不以特定目的或者造成国家税款损失为构成要件。

回归到司法实践，司法机关基本均坚持行为犯立场。2024年3月，两高在发布法释〔2024〕4号解释同时，同步发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例，其中案例七为“杨某虚开发票案”。在该案的“典型意义”部分，两高认为，“虽然普通发票与增值税专用发票相比，没有抵扣税款的功能，但其是会计核算的原始凭据，同时也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。发票的印制、领取、开具均有相关规定。不法分子为获取非法利益，从事虚开发票违法犯罪行为，为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、挥霍公款、洗钱等违法犯罪提供了便利，严重扰乱市场经济秩序，助长腐败蔓延，败坏社会风气，具有严重的社会危害性。2011年《刑法修正案（八）》将虚开发票行为新增入罪，没有要求特定目的，也没有要求造成税款损失的危害结果，顺应了社会治理的需要。行为人通过设立多家空壳公司，从税务机关骗领发票后对外虚开，虚开发票数量和发票金额均特别巨大，情节特别严重，虽有坦白、自愿认罪认罚情节，法院仍判处其有期徒刑六年，体现了对虚开发票犯罪依法惩处的态度”。

所以，虚开发票但并未造成国家税款损失的，在当前的司法实践中成为虚开发票罪的出罪事由存在明显障碍。

二

以虚开发票的方式逃税，能否以逃税罪处理？

实践中，市场主体为自己、让他人为自己虚开发票，其目的通常表现为将发票在成本中进行列支，进而减轻所得税的税负，即通过虚开发票的手段实现少缴税的目的，由此形成了虚开发票罪与逃税罪的竞合。在现行法律框架内，对于此种竞合情形并无相应规定明确应当按照数罪并罚进行处理，故笔者认为，以虚开发票方式逃税，应按照牵连犯择一重处的一般原则进行处理，即根据刑法条文“依照处罚较重的规定定罪处罚”这一规则处理。

虚开发票罪与逃税罪孰重孰轻？现行法律并未规定“处罚较重”的判断标准。对比两罪的法定刑，两罪的法定最高刑均为七年有期徒刑，而虚开发票罪的法定最低刑为管制，逃税罪的法定最低刑为拘役。由此基本可以判断出，逃税罪相较于虚开发票罪属于“处罚较重的规定”，二者竞合时应按照逃税罪定罪处罚。至于针对逃税罪刑法有规定不予追究刑事责任的条款，但这属于在以逃税定罪时附条件不追究刑事责任的规定，本身并不涉及以何罪定罪的问题。

虚开发票罪与逃税罪孰重孰轻？可不妨从另外一个角度进行判断，即首先判断出何者处罚（刑）较轻，进而得出彼者处罚（刑）较重的结论。最高法《关于适用刑法第十二条几个问题的解释》（法释〔一九九七〕十二号）明确，“刑法第十二条规定的‘处刑较轻’，是指刑法对某种犯罪规定的刑罚即法定刑比修订前刑法轻。法定刑较轻是指法定最高刑较轻；如果法定最高刑相同，则指法定最低刑较轻”。回归到虚开发票罪与逃税罪两罪的对比,在两罪法定最高刑相同的情况下,虚开发票罪的法定最低刑管制相较于逃税罪的法定最低刑拘役属于处刑（罚）较轻，由此得出的结论与前述观点并无二致。

问题在于，在虚开发票罪与逃税罪竞合的场合，按照逃税罪进行处理并适用逃税罪不予追究刑事责任的条款出罪后，能否继续追究手段行为即虚开发票行为的刑事责任，对此仍有争议。最高法关于法释〔2024〕4号解释的理解与适用载明，“一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第201条第4款规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可以通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。该问题有争议，《解释》没有明确，待积累经验后再通过适当方式明确。我们倾向同意第一种观点”。

结语

笔者认为，对负有纳税义务的市场主体，虚开发票的目的通常在于逃税，基于主客观相统一原则，对其虚开行为宜评价为逃税行为，以逃税罪定罪处罚，在适用逃税罪不予追究刑事责任条款出罪后，不宜再以虚开发票罪定罪处罚。此种处理不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反现行法律规定的前提下对实体经济的有效保护，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生，进而充分体现刑事司法对民营企业的人文关怀。

通讯员丨严红光

编辑丨罗黎

审定丨张爱华

声明

本公众号所载的文章仅代表作者本人观点，不得视为本所出具的法律意见。如需转载或引用以上文章内容，须征得作者本人同意。

严红光律师

中南财经政法大学全日制法学硕士。广东金桥百信（中山）律师事务所高级合伙人、主任，金桥百信律师事务所全国刑事专业委员会副主任，中山市律师协会职务犯罪法律专业委员会主任，曾担任中山市公安局、中山市退役军人事务局等单位法律顾问。2017年开始从事律师行业，从业前在某机关单位工作十余年。律师执业以来，办理了大批刑事案件，有效辩护案例多，部分案件取得不逮捕、不起诉及判决无罪的结果，当事人满意度高。

微信公众号：严红光律师

联系方式：13902599239